Türkçe English Francia Deuschland italian Spanish Chinese Russian Japan Greek Norge Bulgaria | Ocak 21 2017 00:05:21 |
Web Sitesi Maliyetlerinin Muhasebeleştirilmesi

WEB SİTESİ MALİYETLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Ali ALAGÖZ*

ÖZET

Günlük hayatın her alanına giren internet, iletişimden araştırmaya, alışverişten reklama her

alanda yerini almış, ticaretin ve pazarlamanın vazgeçilmez unsurlarından biri haline gelmiştir.

İnternet kullanıcı sayısının hızla artması, iletişim altyapısının güçlenmesi ve güvenlik konularındaki

endişeleri, büyük oranda ortadan kaldıran yazılımların geliştirilmesi elektronik ticaretin gelişimini

de hızlandırmıştır. Bu çalışmada firmaların web sitesi oluşturma maliyetleri ile bu maliyetlerin

Türkiye Muhasebe Standartları, İngiltere Muhasebe Standartları Kurulu( ASB) ve Finansal

Muhasebe Standartları Kurulu(FASB)’a göre muhasebeleştirmesi konusu ele alınacaktır.

Anahtar Kelimeler: E-Ticaret, Web Sitesi, Türkiye Muhasebe Standartları

ABSTRACT

The internet, used in our daily life from communication to research and from shopping to

advertisement, became an important component of the trading and marketing. The Internet

spreads all over the world because of the increasing number of internet users, strong

infrastructure of communication, elimination of security anxieties by the developments in security

technology. In this study, establishment costs of websites as well as the accounting of those costs

based on the Turkish Accounting Standards, FASB and ASB have been discussed.

Keywords: Websites, Turkish Accounting Standards, E-Commerce

Giriş

Yeni yüzyılın anahtar kelimeleri bilgi ve teknoloji olarak ön plana

çıkmaktadır. Bilgi, en az sermaye kadar önemli bir üretim faktörü olarak

tanımlanırken, teknoloji ise bilginin ayrılmaz bir parçasıdır. (Ertuğrul, 2000, 73)

Küresel ekonomik düzen içerisinde firmaların ayakta kalabilmeleri, rekabet

gücüne sahip olmalarına bağlıdır. Bu güç, firmaların yararlandıkları teknoloji ve

bilgi yönetimi süreçleri ile bağlantılıdır. Günümüzde network ve iletişim

teknolojilerinin yarattığı avantajlar küreselleşmeyi destekleyen en önemli yapı

taşlarından biridir.

Günümüzde bilginin hızla yayılması ve kullanımında en önemli araç internet

olarak ortaya çıkmıştır. Bilgi paylaşımı, iletişim, ürün ve hizmet pazarlaması ve

günlük yaşamda kullandığımız tüm süreçler internet aracılığıyla çok kısa zaman

dilimleri içerisinde gerçekleşebilmektedir. Teknolojik gelişmeler ve internet

kullanımının yaygınlaşması interneti bir iletişim aracı olmanın ötesinde, güçlü bir

dağıtım ve pazarlama aracı haline getirmiştir. Günümüzde pek çok firmanın

ekonomik faaliyetlerinde geleneksel ticarette ilave olarak elektronik ticarete

doğru yönelme içerisinde olduğu gözlemlenmektedir.

Elektronik ticaret, bir firmanın tedarikçiler, müşteriler, ortaklar, yatırımcılar

ve tüm ilgili kişi ve gruplarla olan karşılıklı etkileşim yollarını geliştirmek üzere,

bağlantı ağları ve iletişim teknolojisindeki gelişmelerin sistematik olarak

kullanılmasıdır. Elektronik ticaret, ekonomik hayatın yeni yüzüdür. Elektronik

* Yrd. Doç. Dr., Selçuk Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi

Ali ALAGÖZ

12

ticaret, firmalar için bir tercih değil, temel bir zorunluluk haline hızla

gelmektedir.

Bilişim teknolojileri, yeni ekonomi ve yönetim modellerinin önemli işlem

araçlarıdır. Bilgi ve iletişim teknolojileri, kaliteli, sürekli, eş zamanlı ve güvenilir

hizmetlerin sağlanması ve sunulmasına önemli katkılarda bulunmaktadırlar. Bu

nedenle, firma yöneticileri, bilgi yönetimi, elektronik ticaret faaliyetlerini

yürütmek ve kurumsal yönetim anlayışı ilkelerinin gereklerini yerine

getirebilmek amacıyla internet teknolojisine ilgisini her geçen gün artırmaktadır.

Ülkemizde Türkiye Büyük Millet Meclisi’nin gündemindeki yeni Türk

Ticaret Kanunu tasarısında şirketlere bilgi toplumu hizmetlerini de karşılaması

yükümlülüğü getirilmiştir. Tasarıya göre, her sermaye şirketleri, bu kanun

tasarısının yürürlüğe girmesi ile en geç üç ay içerisinde bir web sitesi kurmak ve

bu site aracılığıyla menfaat sahiplerini şirket faaliyetleri hakkında

bilgilendirmekle yükümlüdür. Yönetim kurulu, web sitesinin kurulması, web

sitesinde kanuna uygun içeriğin hazırlanması ve yayınlanmasıyla görevli

kılınmıştır. Tasarıya göre, sermaye şirketleri tarafından oluşturulacak olan web

sitesinde yer alması gereken bazı konular şunlardır:

a) Pay sahipleri açısından önem taşıyan açıklamalara,

b) Yönetim kurulu ile genel kurul toplantı hazırlıkları, toplantı tutanakları,

kurullara ilişkin diğer bilgi ve belgeler,

c) Finansal tablolar, dipnotları, ekleri, yıllık faaliyet raporları

d) Yönetim kurulunun kurumsal yönetim ilkelerine ne oranda uyulduğuna

ilişkin yıllık değerlendirme açıklamaları

e) Bağımsız denetim raporları

Çalışmada, sermaye şirketlerinin düzenleyecekleri internet sitesi kurulumu

sırasında ortaya çıkan harcamalar ve bu harcamaların muhasebeleştirilmesi

konusu ele alınmaktadır.

1. Web Sitesi Tanımı

İnternet, kişilerin değişik amaçlarla ve içerikte karşılıklı iletişim kurmalarını,

bilgi alıp vermelerini sağlayan ortak bir haberleşme altyapısıdır. İnternet, çok

sayıda iletişim ağından (network) oluşan, güvenilir, sıralı ve uçtan uca bilgi

transferini sağlamak için TCP(Transmission Control Protocol)/IP(Internet

Protocol) protokolünü kullanan şebekeler topluluğudur. TCP/IP olarak

adlandırılan bu ortak dil, yüksek kapasiteli telefon hatları üzerinden

bilgisayarların birbirleri ile iletişim kurabilmelerine ve karşılıklı bilgi alışverişinde

bulunabilmelerine imkan tanır(Erol, 2001,57).

İnternet ortamında ticari faaliyetler bir web sunucusuna bağlı web siteleri

aracılığıyla gerçekleştirilir. Web siteleri, ürün tanıtımı, pazarlanması ile firmanın

başta müşteriler ve ortaklar olmak üzere tüm işletme ilgililerine bilgi iletimine

imkan sağlayan sanal ortamlardır. Web sitesi tasarımında sürekli yeni yazılım ve

donanım araçları ortaya çıkmaktadır. Web sitelerinin sayısının günden güne

artması ve şiddetlenen rekabetin sonucu olarak, ürün/hizmet farklılaştırma,

sürekli yenilik yaratma, uygun fiyat, tüketicilere fayda sağlama, zengin ve

Web Sitesi Maliyetlerinin Muhasebeleştirilmesi

13

güvenilir içerik ile kaliteli tasarım elektronik ticarette temel rekabet faktörleri

halini almıştır.(Erdal, 2003,36) .

Bir web sitesi, firma ile müşteriler arasında mal, hizmet ve bilgi alışverişinin

internet ortamında gerçekleştirilmesini sağlar. Firmalar web siteleri aracılığıyla

mal ve hizmetlerini tanıtmakta, birbirlerini tanımakta ve iletişimi geçerek uygun

bir şekilde iş yapma olanakları elde etmektedirler. Web siteleri, otomasyonlaşmış

sistemlerin ortaklaşa iş yapılan birimlere entegrasyonu ile ürün ve hizmetler ile

bilgilerin satış, kullanım ve paylaşımına imkan sağlanmaktadır( Çak, 2002,39)

Firmalarda internet teknolojisinden yararlanma son yıllarda üç aşamalı bir

gelişme göstermektedir. Birinci olarak, internet, www sayfalarının ve diğer

ağların kullanımına dayalı bir yapılanmaya gidilmekte, ikinci olarak firmalar

kendi iç işleyişleri ya da işlemleri için bir içsel ağ sistemi oluşturmakta, üçüncü

olarak ise tedarikçiler ve diğer firmalara bağlanmak amacıyla dışsal ağ düzeni

oluşturmaktadır(Kepenek, 1999, 59-60).

Günümüzde bireysel ve kurumsal internet kullanımındaki artışın sonucu

olarak web siteleri daha işlevsel ve müşteri odaklı hale gelmiştir. Reklam

çalışmalarına benzer bir şekilde teknik, sanatsal ve bilimsel yönleri olan bir

çalışma ile oluşturulan web sitesi ticari başarıyı doğrudan etkilemektedir. Web

sitesinin hazırlanmasında erişilebilirlik hızı, iletişim hızı, sayfalar arasında

aradığını kolaylıkla bulabilme ve ilgili diğer sayfalara kolay erişebilme gibi teknik

özellikler, web sayfasının içeriği, web sayfasının formu, web sayfasının görsel

olarak tüketicilerin dikkatini çekecek bir sayfa olması önemli karar

başlıklarıdır(İTO, 2001,9).

2. Web Sitesi Oluşturmanın Sağladığı Yararlar

İnternet bilgiye ulaşma maliyetini azaltmaktadır. İnternet aracılığıyla

kullanıcılar bilgiyi kısa bir süre içerisinde paylaşır, kontrol edebilir ve

işleyebilirler. Ağ üzerinde binlerce yazılım, her türlü bilgi ve kaynaklar mevcut

olup, bu verilerin birçoğuna ulaşmak veya transfer etmek sıfır veya çok az

maliyetlidir(Erol,2001,60).

İnternet zaman ve mekan içinde dağılmış insanlar arasında ilişki kuracak

sanal noktalar yaratır. İnternetin her an hizmete hazır olması ve kullanım

kolaylığı sağlayacağı “zaman faydası”, uzaktan kullanım sayesinde “yer faydası”,

esneklik, bilgi transferi kolaylığı ve iletişim imkanında yarattığı zenginlik önemli

avantajlardır(Yazıcı ve Yanık, 2003,1). Web tabanlı işlemler, firmaların yeni iş

fırsatları yakalamasına ve müşterilerine yeni hizmetler sunmasına yardımcı

olmaktadır. İnternet teknolojisi, çalışanların firma bilgileri ve hizmetlerine kolay

erişimini sağlayarak verimliliği artırmakta ve operasyon maliyetlerini ve faaliyet

giderlerini azaltmaktadır.(Yavaş, 2000,145)

Elektronik ticaretin gerçekleşmesinde en önemli araç olan web sayfalarının

firmalara sağlayacağı avantajları şu şekilde sıralamak mümkündür(Yazıcı ve

Yanık,2003,3; Ersoy,1999,44).

a) Maliyetlerin azaltılması ve pazarlamanın geniş ölçekte yapılmasına imkan

tanır.

b) Zaman tasarrufu ve pazarlama süreçlerinin kısaltılmasına neden olur.

Ali ALAGÖZ

14

c) Bilginin daha zengin ve karşılıklı etkileşime açık olduğu bir ortam yaratır.

d) Erişim engellerinin azalması ve herkese eşit erişim şansı yaratır.

e) Bilgilere anında ve sürekli ulaşılabilir olmasına imkan tanır.

f) Müşterileri ile olan ilişkilerinin gelişmesine ve güçlenmesine katkı sağlar.

g) Web sayfalarına yerleştirilen çeşitli programlar yardımı ile sayfayı ziyaret

edenlerin sayısı ve satın alma alışkanlıkları hakkında bilgi sahibi olunabilir.

h) Firmaların ileri teknoloji ve dijital ekonomiye uyumlarının bir göstergesi

olmakta ve prestij kazanmalarına yol açmaktadır.

i) Ürünlerin tanıtımı ve satışına imkan sağlar.

j) Diğer reklam araçları ile karşılaştırıldığında çok kısa sürede ve düşük

maliyetlerle kolaylıkla daha sık yenilenebilmektedir.

k) Aracıları ortadan kaldırarak, tüketicilere daha düşük fiyatla mal ve hizmet

satılmasına imkan sağlar.

l) Web sayfaları içerisine yerleştirilebilecek ses, video, fotoğraflar aracılığıyla

ürün, hizmetler ve firma hakkında istenilen her türlü bilgi ziyaretçilere

sunulabilmektedir.

3. Web Sitesi Oluşturma Aşamaları

İnternet üzerinden elektronik ticarette başarılı olabilmek için iyi dizayn

edilmiş bir web sitesini oluşturabilmek için sağlam bir altyapı, teknik açıdan

yeterli ve bilgili bir ekibe sahip olmak gerekir. Bunlar sağlandıktan sonra web

sitesinin başarılı ve etkin olabilmesi sahip olduğu alan adına (domain name)

bağlıdır. Bir domain adresi üç bölümden oluşmaktadır: Domain adı, kuruluş tipi

ve ülke kodu. IP adreslerinde olduğu gibi bu üç bölüm birbirinden “.” karakteri

ile ayrılır. Domain kaydı servis sağlayıcı kurumlar tarafından gerçekleştirilir. İsim

tescilini yapabilecek siteler arasında www.register.com, www.internic.net,

www.alldomains.com gibi adresler mevcuttur. Ülkemizde “.tr” uzantılı alan

adlarının dağıtımında yetkili kuruluş ODTÜ’dür.

Web sitesi oluştururken kararlaştırılması gereken ikinci nokta, hizmet

sunucusu (web server) seçimidir. Hizmet sunucusu, belli kapasitesi olan ve diğer

bilgisayarlara hizmet sağlayan bir bilgisayar veya programdır. Hizmet sunucusu,

dijital bilgilerin saklandığı manyetik bir ortamdır. İnternet hizmet sunucuları,

üstlendikleri hizmetleri yerine getirebilmek için server’lar kullanırlar. Firmalar,

ihtiyaçlarını internet üzerinde yer alan çeşitli araçlarla değişik yollardan

dengeleyecek bir sunucu seçmelidirler.

Host, bilginin saklandığı ve internete bağlı bulunan bilgisayardır. İnternet

hizmet sunucusunun bir abonesine ait web sayfasını kendi bilgisayarlarında

saklaması ve bu sayfaya internetten girilmesine olanak verilmesi hosting olarak

adlandırılır.

Geleneksel süreçlerin yerini alan web siteleri, ürünlerin ve hizmetlerin

reklam ve tanıtımları, ürün ve hizmetler için sipariş alımları ve web sayfasındaki

bilgiye erişimi satmanın da dâhil olduğu çeşitli ticari amaçlar için

kullanılmaktadır. Teknolojideki hızlı değişim sonucu olarak her gün yeni

kullanım alanları ortaya çıkan web sitelerinin oluşturulması ve geliştirebilmesi

amacıyla firmaların katladıkları maliyetler önemli düzeylere ulaşmaktadır. Web

Web Sitesi Maliyetlerinin Muhasebeleştirilmesi

15

sitesi oluşturma maliyetleri planlama, altyapı ve uygulama, tasarım ve içerik

geliştirme maliyeti olmak üzere dört şekilde ortaya çıkmaktadır.

3.1. Planlama Aşaması Faaliyetleri

Etkin bir web sitesi; hedef kullanıcıların belirlenmesi, potansiyel müşterilerle

iletişim kurulabilmesi, ürün/hizmet bilgilerinin online sunulabilmesi, internet

ortamında tutundurma ve pazarlama faaliyetlerine imkan tanır. Başarılı bir web

sitesi geliştirme projesi, planlama faaliyeti ile başlar. Bu aşamada projenin

kavramsal amaç ve stratejileri, vizyon ve algılama, teknik ihtiyaç ve kısıtlamalar

ile hedef kullanıcı kitlesinin analizi, talep ve beklentileri

tanımlanmalıdır(Erdal,2002,1). Bu aşamada, teknolojiye ihtiyaç düzeyinin

belirlenmesi, alternatiflerin kavramsal olarak belirlenmesi, alternatifleri

değerlendirme ve en uygun olanının seçimi yapılır(Cantrill,2004).

Planlama aşamasında, fizibilite çalışmaları, sitenin işlevleri ve amaçları,

istenen fonksiyonların elde edilebilme yollarının araştırılması, gerekli donanım

ve web uygulamalarının belirlenmesi ve tedarikçi ve danışmanın seçilmesi

şeklinde atılması gereken temel adımları, aşağıdaki gibi sıralamakta

mümkündür(EITF,2000,6).

1. Faaliyet ve proje planı geliştirmek,

2. Web sitesinin işlevlerini belirlemek,

3. Gerekli donanım( hizmet sunucu, server) ve web uygulamalarını

tanımlamak,

4. İstenilen işlevleri sağlayacak teknolojik gereksinimi kararlaştırmak,

5. Sitenin işlevselliğini sağlamak için alternatifleri araştırmak, belirlemek,

6. Web sitesini kavramsal olarak formüle etmek ve/veya grafikleri ve

içeriği tanımlamak,

7. Web sitesinin donanım ve yazılımını gerçekleştirecek tedarikçileri davet

etmek,

8. Tedarikçi veya uzmanların seçimi,

9. Web sitesinin dizayn ve gelişimi çalışmalarında yararlanılabilecek firma

kaynaklarını tanımlamak,

10. Geliştirme amaçları için gereken yazılım paket ve araçlarını tanımlamak,

11. Gizlilik, telif hakkı, ticari marka ve uygunluk gibi yasal karşılıkları

belirlemek.

3.2. Altyapı ve Uygulama Aşaması Faaliyetleri

Web sitesi alt yapı ve uygulama geliştirme aşamasında, web sitesinin

oluşturulması amacıyla donanım ve yazılım geliştirme ya da satın alma işlemleri

gerçekleştirilir. Bu aşamada, kullanılacak yazılımların özellikleri ve yazılım

arayüzlerinin tasarımı, donanım yükleme, kodlama ve testler gerçekleştirilir

(Cantrill,2004).

Firmalar, bu aşamada domain ismi alma ve kaydolma maliyeti, sayfanın

fonksiyonelliği ile güncellenebilir yönetim sistemleri içeriği ve elektronik ticaret

sistemleri, yazılım şifreleme ve kullanılan bilgi teknolojilerinin ara yüzleri ilgili

Ali ALAGÖZ

16

yazılımın ve donanımın satın alınıp çalıştırılması nedeniyle önemli maliyetlerle

karşı karşıya kalırlar. (UITF, 2001, par.3).

1. Faaliyetler için gerekli yazılım araçlarını satın almak veya geliştirmek,

2. Bir internet alan ismi (domain name) edinmek ve kaydolmak,

3. Genel web sitesi işletimi için yazılım işletim sistemleri içeren, internet

sunucu yazılımı, web sayfalarını gösteren yazılım ve internet protokol

yazılımı gibi gerekli yazılımları geliştirmek ya da sahip olmak,

4. Web uygulamaları için kod uyarlamak ve geliştirmek veya sahip olmak,

5. Veri tabanı yazılımı ve web uygulama yazılımını bütünleşik yazılım

uygulamasını uyarlamak ve geliştirmek veya sahip olmak,

6. HTML sayfası şablonları geliştirmek, otomatik olarak HTML sayfası

oluşturabilmek için kod yazmak veya HTML web sayfası geliştirmek,

7. Web ve servis sağlayıcısını satın almak, internet bağlantısı (bant genişliği)

yönlendiriciler, sunucu safhaları (bir test çevresinde yapılan ilk web site

değişikleri) ve ürün sunucuları (tüketicilerin web sitelerin ulaşılabilirliği)

konularına çözüm üretmek,

8. Web sunucularına uyumu geliştirmek,

9. Web sitesi içerisindeki alanlara veya diğer web sitelerine metin

bağlantıları (linkler) oluşturmak,

10. Web sitesi uygulamalarını test etmek.

3.3. Tasarım Aşaması Faaliyetleri

Web siteleri özel grafik, yazılımlar ile programlamanın bir araya gelmesiyle

oluşan sanal bir ortamdır. Web siteleri, resim, animasyon, formlar, veri tabanı

yazılımları ve multimedya araçları yardımları zengin bir içeriğe kavuşurlar. Bu

unsurların içeriğe eklenmesi web sitelerinin kullanıcılar üzerindeki etkisini artırır.

Grafikler, web sayfa dizaynını, (kenar, arka plan ve metin renkleri, fonlar,

çerçeveler, butonlar vs.) web sayfasının “bak ve hisset” etkisi ve içeriğinde

yapılan değişikliklere aldırmayarak genellikle istikrarlı kalmasını sağlar.

Tasarım aşamasında, önceliklerin belirlenmesi, grafik şablonların

geliştirilmesi, tasarım rehberinin oluşturulması ve HTML protipinin yaratılması

faaliyetleri yürütülür. Tasarım ve işlevselliğin entegrasyonu web sitelerinin

içerdiği bilgilerin değerini de artıracaktır( Erdal,2002,6) Grafiklerin yapılması,

web sayfalarının görünüm ve tasarımlarının geliştirilmesi için gereken

harcamalar tasarım aşamasında ortaya çıkan önemli maliyetlerdir. Bu aşamadaki

faaliyetler aşağıdaki gibi sıralanabilir( IETF,2000,9)

1. Web site için başlangıç grafiklerini oluşturmak,

2. Veri tabanı veya içeriği oluşturmak: Web sitesinde yer alacak içerik, web

sayfaları veya veri tabanlarından oluşturabilir.

3. Web sitesine başlangıç içeriği girmek: Web sitesindeki içerik, metin veya

grafiksel bilgiler şeklindedir. İçerik, bütünleşik yazılımlardaki HTML

sayfalarına bağlanılan veri tabanları ya da HTML sayfalarına çevrilmesi

gereken veri tabanlarından oluşur.

Web Sitesi Maliyetlerinin Muhasebeleştirilmesi

17

3.4. İçerik Geliştirme (İşletim) Aşaması Faaliyetleri

Web sitesinin oluşturulmasında son aşama olan içerik geliştirilmesi

aşamasında web sitesinin içeriğinin toplanması, bilginin yazılı veya grafiksel

olarak oluşturulması, satın almalar, hazırlıklar, yayınlanma ve güncellenme

faaliyetleri gerçekleştirilir. Bu aşamadaki faaliyetler aşağıdaki gibi sıralanabilir(

IETF, 2000,10)

1. Web sitesi tasarımına katılan çalışanları eğitime almak,

2. Web sitesini internet arama motorlarına kaydetmek,

3. Kullanıcı yönetimi faaliyetlerini gerçekleştirmek,

4. Site grafiklerinin güncellenmesi,

5. Düzenli yedekleme yapmak,

6. Yeni linkler oluşturmak,

7. Mevcut linkleri güncellemek, ek işlevler veya özellikler eklemek,

8. Web sitesinin rutin güvenlik işlemlerini değerlendirmek ve uygunsa

servis sağlayıcıdaki host’un güvenliğini sınamak,

9. Kullanılabilirlik analizleri gerçekleştirmek,

10. Düzenli olarak mevcut linkleri doğrulamak ve güncellemek.

4. Web Sitesi Maliyetlerinin Muhasebeleştirilmesi

Web sayfaları ürünlerin ve hizmetlerin reklam ve tanıtımları, ürün ve

hizmetler için sipariş alımları ve web sayfasındaki bilgiye erişimi satmanın da

dâhil olduğu çeşitli ticari amaçlar için kullanılmaktadır. Ülkemizde TTK

taslağında yer alan bir zorunlulukta göz önüne alındığında, birçok firma web

sayfalarını geliştirebilmek için önemli maliyetlere katlanmaktadırlar. Web sitesi

oluşturma ve yazılım maliyetlerinin muhasebeleştirilmesi firmaların sık olarak

karşı karşıya kaldığı muhasebe sorunları olarak ortaya çıkmaya başlamıştır.

Çalışmanın bu bölümünde, bir firmanın kendi kullanımı için web sitesi

geliştirmesi nedeniyle oluşan maliyetlerin muhasebeleştirilmesine yönelik olarak

Türkiye Muhasebe Standartları (TMS), İngiltere Accounting Standart Boards

(ASB) ve Financial Accounting Standart Boards (FASB) açısından açıklık

getirilmeye çalışılacaktır.

4.1. TMS’ na Göre Web Sitesi Maliyetlerinin Değerlendirilmesi

Araştırma giderleri, bilimsel yada teknik açıdan değeri olan yeni bir bilgiye

ulaşmak amacıyla yürütülen özgün ve planlı çalışmalar sırasında oluşan

maliyetler iken, geliştirme giderleri ise mevcut bilginin üretim veya diğer satış

planlarında kullanılabilir hale getirilmesi için yapılan çalışmalar sırasında ortaya

çıkan maliyetlerdir(Kaval, 2005,349). TMS 38’e göre araştırma giderleri

aktifleştirmeyip dönem gideri olarak muhasebeleştirilirken, geliştirme giderleri

aktifleştirilebilir. Standarda göre, bir proje ile ilgili araştırma ve geliştirme

faaliyetleri birbirinden ayrılamaz ise araştırma gideri sayılması ve

aktifleştirilmemesi gerektiği belirtilmektedir. Planlama maliyetleri, proje ile ilgili

araştırma giderleri kapsamında ele alınmalıdır. Diğer taraftan bu maliyetler,

firma tarafından kontrol edilen gelecekteki ekonomik faydaların artmasını

sağlamaz. Bu nedenle planlama aşamasında oluşan maliyetler, bir varlık olarak

Ali ALAGÖZ

18

aktifleştirilmemeli ve oluştuğu anda döneme ait sonuç hesaplarına gider olarak

yansıtılmalıdır.

Web sitesi altyapısının oluşturulması ve uygulama yazılımları ve yazılım

arayüzlerinin geliştirilmesi veya satın almasının yapıldığı bu aşamada firmalar

pek çok maliyet ile karşı karşıya kalırlar. Bu aşamada firmalar alan adı ve hizmet

sunucusu edinme amaçları ile bir takım maliyetlere katlanırlar. Maliyetlerin

aktifleştirilmesi veya dönem gideri kabul edilmesi tercihi yapılırken farklı

uygulamalar tercih edilebilir.

İnternet üzerinde faaliyet gösteren bir firmaya ulaşabilmek için o firmanın

internet adresinin bilinmesi gerekmektedir. İşletmeler internet adreslerini

belirlerken genellikle kendi kuruluşlarının adını ya da markalarını

kullanmaktadır. Böylelikle adres bilinmese dahi tahmin edilebilme imkanı vardır.

Domain (alan adı) kaydı servis sağlayıcı kurumlar tarafından gerçekleştirilir.

Firmalar bir servis sağlayıcıya başvurarak bir alan adı kiralamak zorundadırlar.

Firma web sitesinin internet ortamındaki yerini belirleyen alan adı genellikle

uzun süreli olarak kiralanır. TMS-38’e göre, bir şeyin maddi olmayan duran

varlık olarak kayıt altına alınabilmesi için, bu varlıkların maddi olmayan duran

varlık tanımına uygun olması; tanımlanabilir, kontrol edilebilir, gelecekte

ekonomik fayda sağlama potansiyeline sahip olma, işletmede fayda

sağlanacağının kuvvetli bir ihtimal olması ve maliyet bedelinin güvenilir bir

şekilde ölçülebilir olması ve genelde aktife alınma koşullarına uygun olması

gerekir. Alan adı kiralaması nedeniyle katlanılan harcamalar TMS-38’de aranan

koşulları karşıladığından, bu harcamalar 260 Haklar Hesabı aracılığıyla

aktifleştirilmeli ve amortisman hesaplaması yolu ile dönemsel olarak gider

hesaplarına yansıtılmalıdır.

Web sitesi oluşturulmasında karşılanması gereken bir diğer altyapı unsuru da

hizmet sunucusu sağlanmasıdır. Hizmet sunucusu, dijital bilgilerin saklandığı

manyetik bir ortamdır. Firmalar, hizmet sunucusunu satın alınabileceği gibi

kiralama yolu ile de edinilebilirler. Her ne şekilde edinilirse edinilsin bu işlemden

doğan maliyetler bir varlık hesabına alınarak aktifleştirilmelidir. TMS 38’e göre,

hizmet sunucusu, satın alma halinde maddi duran varlık, kiralama halinde ise

maddi olmayan duran varlık olarak kayıt altına alınmalıdır.

TMS 38’e göre web sitesi tasarım maliyetlerini geliştirme amaçlı maliyetler

olarak değerlendirmek mümkündür. Tasarım aşamasında kullanılan grafikler,

web sitesinin her sayfasının dizayn ve taslağını, renk, imaj, fonksiyonelliğini ve

görselliğini etkiler. Bu nedenle, web sitesi ile doğrudan ilişkilendirilebilirler.

Ayrıca, web sitesinin firma amaçlarına hizmet edebilmesi için grafik ve tasarım

faaliyetleri bir zorunluluktur. Bu gerçekler ışığında tasarım maliyetleri,

standardın 21 ve 57. paragraf hükümlerine göre bir varlık hesabı aracılığıyla

aktifleştirilmeli ve web sitesinin maliyet öğesi olarak kabul edilmelidir( Usul ve

Özdemir, 2007, 127)

Web sitesi içeriğinin geliştirilmesi veya web sitesinin işletimi aşamasında

çalışmalar firmada istihdam edilen personel tarafından gerçekleştirilebileceği gibi

firmalar bu tür hizmetleri dışarıdan da bedelini ödeyerek satın alabilirler. TMS

Web Sitesi Maliyetlerinin Muhasebeleştirilmesi

19

38’e göre, bu süreçte oluşan harcamalar oluştukları dönemin sonuçlarına gider

olarak yazılmalı, bu harcamalar aktifleştirilmemelidir.

4.2. ASB ve FASB’a Göre Web Sitesi Maliyetlerinin Değerlendirilmesi

İngiltere Muhasebe Standartları Kurulu’na(ASB) bağlı olarak oluşturulan

Urgent Issued Tasks Force(UITF), muhasebe standartlarının gereklilikleri

konusunda başarısız ya da çelişkili yorumların olduğu konularda/ olaylarda

ASB’ye destek olmaktır. ASB’nin verilere bağlı olmaktansa ilkelere bağlı olma

prensibi çerçevesinde çalışan UITF, bu gibi durumlara uyarlanabilecek

muhasebe uygulamaları hakkında ortak bir görüş oluşturmaya

çalışmaktadır(http://www.frc.org.uk/asb/uitf/ ).

Bu kurul tarafından 2001 yılında web sitesi geliştirme maliyetlerini konu alan

bir çalışma yapılmıştır. Bu çalışmada, çalışma gücü tarafından ulaşılan bazı

sonuçlar aşağıda özetlenmektedir( UITF ,2001, 1-4).

Planlama aşaması maliyetleri, gelecekteki ekonomik faydaların sağlama

potansiyeline sahip olmadıklarından, ortaya çıktığı anda dönem gideri olarak

muhasebeleştirilmelidir.

Tasarım maliyetleri sadece en az aktifleştirilen tutar kadar gelecekte fayda

sağlama potansiyelinin var olması halinde aktifleştirilmelidir. Web sitesi

içeriğinin tasarlanıp güncelleştirilmesi süreci sırasında ekonomik faydaların

hesaplanması konusunda yeterli kanıtlar yoksa tasarım ve içeriği geliştirme

maliyetleri, dönem gideri olarak muhasebeleştirilmelidir(Cantrill,2004,2). Buna

göre, aşağıdaki koşulların varlığı halinde bu harcamalar aktifleştirilmelidir.

a) Harcamanın ayrıca görülebildiği durumlar,

b) Web sitesinin teknik fizibilitesi ve ticari olarak sürdürülebilirliğinin,

potansiyel pazar şartları, insanların fikirleri ve muhtemel yasalar gibi

etkenlerin belirliliği ile değerlendirildiği durumlar,

c) Web sitesinin satışları ve diğer gelirleri doğrudan arttırdığı ve

harcamanın web sitesinin gelir yaratma kapasitesinin geliştirilmesine

sürekli katkı yaptığı durumlar,

d) Web sitesi tarafından yaratılan gelecekteki nakit akışlarının gelir yaratan

eylemler açısından aktifleştirilen tutarlarından daha az olmadığı

konusunda güçlü beklentiler olduğu durumlar,

e) Web sitesi projesinin tamamlanmasını ve sonrasında çıkacak işletme

sermayesi artışını sağlayabilecek yeterli kaynakların olduğu durumlar

UITF, aktifleştirilen web sitesi maliyetlerinin maddi veya maddi olmayan

duran varlıklar olarak düşülüp düşünülmemesi gerektiğini de aşağıdaki bakış

açısını önermektedir.

“Faaliyetlerde kullanım amacıyla bir bilgisayar sistemi veya bilgisayar ile çalışan

makinelere doğrudan atfedilebilecek yazılım geliştirme maliyetleri, ayrı bir soyut varlık

yerine ilgili donanımın bir parçası olarak işlem görür”

Buna göre, web sitesi kurulum maliyetlerinden işletim sistemleri ve

yazılımlar maddi duran varlık olarak kabul edilmelidir. Yazılım geliştirme

Ali ALAGÖZ

20

maliyetlerinin aktifleştirilmesi ile ilgili olarak, yazılımın üzerinde çalıştığı

donanımın firmaya ait olup olmamasına bakılmamalıdır.

Web sitesinin kuruluşu sonrasında işletilmesi amacı ile yapılan harcamalar,

dönem gideri olarak muhasebeleştirilmelidir.

UITF’e göre, web sayfasının tasarımı ve içeriği için harcanan miktar ile ilgili

olarak bir kıstas ortaya koyulmalıdır. Maliyetler, sadece değer yarattıkları

dereceye kadar aktifleştirilmelidir. Öte yandan, gelecekte web sitesine erişim ile

ortaya çıkacak ekonomik faydaların var olacağını varsaymak için geçerli ve

mantıklı sebepler vardır.

Aktifleştirilmiş web sitesi geliştirme maliyetleri tahmin edilen ekonomik

değerleri üzerinden yıpranmaya tabi tutulmalıdır. Teknolojik yeniliklerin hızı

dikkate alındığında, web sayfasının ekonomik ömrünün kısa olması normaldir.

Üstelik, web sayfasının bütününden çok içerik ve tasarımının daha sık yenileme

gerektirdiği yerlerde, varlığın kalanı için seçilen amortisman yönteminden daha

kısa olan içerik ve tasarım maliyeti için bir amortisman seçmek daha uygun

olabilir.

Acil Konular Görev Gücü (EITF) FASB’nin zaman esaslı finansal rapor

gereksinimlerini karşılamak amacı ile 1984’de kurulmuştur. EITF’nin misyonu,

finansal raporların zaman, farklı yaklaşımlar ve çözümler noktasında

geliştirilmesi çerçevesinde finansal muhasebenin yapı taşlarını oluşturmak ve var

olan literatüre katkı sağlamaktır. EITF, uygulamalardaki farklılıkları ortadan

kaldırmak ve uygulamalarda ortak bir çatı oluşturmak amacı ile kurulmuştur.

EITF, mevcut uygulamalarda FASB’nin bu uygulamalara yönelik düzenlemeler

konusunda yapmış olduğu çabalar için harcadığı süreyi azaltmayı amaçlar.

FASB’a bağlı olarak çalışan EITF’de 2000 yılında Accounting for Web Site

Development Costs başlıklı bir çalışma raporu yayınlamıştır. Bu raporda web

sitesi kurulum maliyetlerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin ortak görüşe

ulaşılmıştır.

Bu çalışmada ulaşılan önerilen muhasebeleştirme yaklaşımları aşağıda Tablo-

1’de gösterilmektedir.

Tablo 1. Web Sitesi Maliyetlerine İlişkin EITF’nin Önerileri

Web Sitesi Maliyetleri Önerilen Muhasebeleştirme Şekli

Planlama Maliyetleri Dönem Gideri

Altyapı ve Uygulama Geliştirme Maliyetleri Aktifleştirme

Grafik ve Tasarım Maliyetleri Aktifleştirme

İçerik Geliştirme Maliyetleri Aktifleştirme / Dönem Gideri

İşletim Maliyetleri Dönem Gideri

Fonksiyon Yükseltme Maliyetleri Aktifleştirme

Kaynak: http://www.fasb.org/pdf/abs00-2.pdf

Web Sitesi Maliyetlerinin Muhasebeleştirilmesi

21

4.4. Web Sitesi Maliyetlerinin Muhasebeleştirilmesi

1) Yasal yükümlülükleri yerine getirmek ve elektronik ticaret imkanına

kavuşmak amacıyla bir web sitesi kurmaya karar veren SELÇUK A.Ş. bu amaçla

yürüttüğü çalışmalar sırasında 500.-YTL harcama yapmıştır.

--------------------------------------%------------------------------------

770 Genel Yönetim Giderleri 500

100 Kasa 500

-----------------------------------------------------------------------------

2) Firma yöneticileri, web sitesinin içeriği ve taşıması gereken fonksiyonları

kararlaştırmış ve bir hizmet sunucusundan 5 yıllığına 8.000.- YTL ödeyerek alan

adı kiralamıştır.

--------------------------------------%------------------------------------

260 Haklar

Web Sitesi Alan Adı

8.000

100 Kasa 8.000

-----------------------------------------------------------------------------

3) İşletme internet sitesinin hizmete geçirilmesi için gerekli olan sunucu

(server) bedelini 2.000 YTL ödeyerek satın alınmıştır.

--------------------------------------%------------------------------------

255 Demirbaşlar

Server

2.000

100 Kasa 2.000

-----------------------------------------------------------------------------

4) 4.000.-YTL ödenerek web sitesi için gerekli işletim sistemi satın

alınmıştır.

--------------------------------------%------------------------------------

255 Demirbaşlar

Bilgisayarlar

4.000

100 Kasa 4.000

-----------------------------------------------------------------------------

5) Sistem güvenliği için 250.-YTL ödenerek 1 yıl ömre sahip bir güvenlik

programı satın alınmıştır.

--------------------------------------%------------------------------------

770 Genel Yönetim Giderleri

Server

250

100 Kasa 250

-----------------------------------------------------------------------------

Ali ALAGÖZ

22

6) Web sitesi tasarımının geliştirilmesi nedeniyle 10.000.-YTL ödenmiştir.

--------------------------------------%------------------------------------

260 Haklar

Web Sitesi

10.000

100 Kasa 10.000

-----------------------------------------------------------------------------

7) Web sitesinin kamuoyuna tanıtımı amacıyla 1.500.-YTL ödenerek radyo

reklamı hazırlatılmış, hazırlanan reklam bandının bölgesel radyo istasyonlarında

üç ay süre ile 6.000.-YTL ödenerek yayını sağlanmıştır.

--------------------------------------%------------------------------------

760 Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri 7.500

100 Kasa 7.500

-----------------------------------------------------------------------------

8) Kurulum sonrasında web sitesinin içeriğinin geliştirilmesi ve işletilmesi

amacıyla dışarıdan alınan hizmet bedeli olarak 3.000.-YTL ödenmiştir.

--------------------------------------%------------------------------------

770 Genel Yönetim Giderleri 3.000

100 Kasa 3.000

-----------------------------------------------------------------------------

Sonuç

Küreselleşmenin itici gücü bilgi ve iletişim teknolojilerindeki hızlı

gelişmelerdir. İnternet teknolojisinin yaygınlaşması, firmaları web siteleri

oluşturarak internet üzerinden ticaret, içerik ve hizmet sunmak, bu yapının

sağladığı avantajlardan yararlanmaya yöneltmektedir. TTK tasarısında

işletmelerin web sitesi oluşturmalarının yasal bir yükümlülük olarak

tanımlanması, firmalarda web sitesi maliyetlerinin muhasebeleştirilmesi

konusuna ilgisini artırmaktadır.

TMS, ASB ve FASB’a göre web sitesi maliyetlerinin muhasebeleştirilme

yaklaşımı açısından önemli bir farklılık bulunmamaktadır. Planlama ve işletim

aşaması maliyetlerinin dönem gideri olarak değerlendirilmesi, diğer aşamalarda

ortaya çıkan tasarım, yazılım ve işletim sistemine dönük maliyetlerin ise

aktifleştirilmesi anlayışı benimsenmektedir.

Web sitesi oluşturma ile ilgili olarak oluşan maliyetler, harcama ve

gelecekteki ekonomik fayda arasındaki ilişkinin yeterli derecede belli olduğu

durumlarda bir varlık olarak kabul edilerek aktifleştirilmelidir. Diğer taraftan,

web sitesinin değeri, ekonomik ömrü ve sürdürülebilirliği konusunda genellikle

önemli bir belirsizlik vardır.

Aktifleştirilen web sitesi maliyetleri için uygulanacak amortisman süresi ve

yöntemi tercihi geliştirilirken, bilgisayar yazılımlarındaki hızlı değişimler, yazılım

Web Sitesi Maliyetlerinin Muhasebeleştirilmesi

23

ve işletim sistemi, bilgisayar donanımı ve yazılım ve donanımla ilgili teknolojik

gelişmeler dikkate alınmalıdır. Teknolojideki hızlı değişimler dikkate alındığında,

yazılımların göreceli olarak kısa süreli yaşam süreleri olduğu söylenebilir.

Sonuç olarak, firmalar açısından web sitesi maliyetlerini gider veya varlık

hesaplarında izleme alternatiflerinden birisi tercih edilecektir. Firmalar, planlama

ve web sitesinin işletimi faaliyetleri sırasında oluşan maliyetleri dönem gideri

olarak kayıt altına almalı, diğer aşamalarda ortaya çıkan maliyetlerde TMS 38 ve

TMS 16’daki gereklilikleri karşılaması durumunda aktifleştirilmelidir.

Kaynakça

Arzu Erol, Elektronik Ticaret Uygulamaları, Finansmanı ve

Muhasebeleştirilmesi, TC Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü,

İşletme Anabilim Dalı Muhasebe-Finansman Bilim Dalı Yüksek Lisans Tezi,

İstanbul, 2001.

EITF, Accounting for Web Site Development Costs, Issue No.00-2,

March 2000. http://www.fasb.org/pdf/abs00-2.pdf (E.T. 05.09.2007)

Hayrettin Usul, Ozan Özdemir, Türkiye Muhasebe Standartlarına Göre

İnternet Sitesi Maliyetlerinin Muhasebeleştirilmesi, Süleyman Demirel

Üniversitesi İİBF Dergisi, Cilt: 12, Sayı:3. Yıl: 2007.

http://www2.tbmm.gov.tr/d23/1/1-0324.pdf (E.T. 15.11.2007)

İTO, Sorularla Elektronik Ticaret, İTO Yayınları, Yayın No: 2001-2,

İstanbul-2001.

KAVAL Hasan, IFRS/ IAS Uygulama Örnekleri İle Muhasebe

Denetimi, 2. Baskı, Akademik Denetim, Ankara–2005

Michael W. Cantrill, Computer Software& Website Development Costs

http://www.rbz.com/Publications BottomLine2003Sp Computer.htm (E.T.

08.03.2004)

Murat Çak, Dünyada ve Türkiye’de Elektronik Ticaret ve

Vergilendirilmesi, İstanbul Ticaret Odası yayınları No:2002-6, İstanbul-2002.

Murat Erdal, Elektronik Ticarette Web Site Üretimi ve Proje Yönetim

Süreci, Active, Dünyası Yıl: 17, 2002.

Murat Erdal, Elektronik Ticarette Web Site Yönetimi ve Pazarlama,

Pazarlama Dünyası Yıl: 17,Sayı 3, 2003.

Murat Ertuğrul, Bilgi Çağında İşletmelerin Yeni Kaynağı: Entelektüel

Sermaye, Active Bankacılık ve Finans Dergisi, Yıl: 3, Sayı: 3, Ekim – Kasım

2000.

Necati Yavaş, E-ticarette Başarının Sırrı-Güvenlik, Activeline Finans ve

Bilişim Platformu Beklentiler ve Çözümler Eki Kasım -2000

UITF, Abstract 29 Web Sites Development Costs, February 2001.

http://www.frc.org.uk/asb/uitf/pub0225.html (E.T. 07.09.2007)

www.tmsk.org.tr

Yakup Kepenek, Ekonomik Yönleriyle Elektronik Ticaret, Ankara,

1999.

Yazıcı Selim, Serhat Yanık, Elektronik Ticaretim Türk Sigortacılık

Sektörüne Etkileri,

Ali ALAGÖZ

24

http://www.isletme.istanbul.edu.tr/duyurular/kongrebook/70/kongre.htm

(E.T. 06.12.2003)

Zeynep Ersoy, Elektronik Ticaret ve Ticaret Noktaları, İGEME

Yayınları, Ekim-1999.

Yorum
#1 | Ellen81U02 - 18 Ağustos 2015 20:17
#2 | Ellen81U02 - 18 Ağustos 2015 21:56
#3 | Ellen81U02 - 18 Ağustos 2015 22:23
#4 | Ellen81U02 - 19 Ağustos 2015 00:04
#5 | Ellen81U02 - 19 Ağustos 2015 00:23
#6 | Ellen81U02 - 19 Ağustos 2015 00:30
#7 | ValenciaGoodchil - 05 Eylül 2015 04:33
Rundfunkgeb felefonu YWVkdGVyLWF Quatrac Alimentarse TRWALYCH Vidaloka AgIW Jahoda Stempelflohmarkt afebleix Radz toten Slipy bastards demenzkranke betriebsfeier Nordens Sternenfreunde popielnych SOCHA platzt Nennergebnis Staatspreis coole nnenberg Reeb http://the-night-gardener.calyfilm.pl Portugiesischkursen Glaube zywanie Recorremos aparcamiento http://maho-no-pen.calyfilm.pl penosas Lesegut delgada hews Wildsteina Conoces Alarmsysteme Meurer Industriedesign tigertms kliki nancy Hirnsubstanz descubrirlos Micah chaat Sprachverarbeitung powiatowe Ewidencj Umzugsservice vomiting Fife Regidor dywany hinausgeht odegrala ISPPBX opakowanie segocia Thunderbirds prostota Eisenh lluviosos przeszyc Trickfilm regalaba turvallisuusedut CentroDeNotificaciones betrug einsatzbereit aczki carmenfeito penetre EMOS gaesdoncker WEEK ASUS szpiegowsk Erinnerung Platinen Move Autorizaci Fruchtbare unver Ausflugsfahrten Mycomic Monarquias cvik TURISTICA ftsanforderungen settle Wonach Nicaragua Langweilig retaca acudi Crossboule kaprylowego przewiewne Cuttone wmorde fabriles eNIKa Gentil dudo Postpile tYjG Kameraverleih Fruits cionogi Seiji Marteles navarros Destilados Lokalartikel Verd bolonii africatwin Humanreproduktion Ihrenbesuch Samstagskurse http://tracer-gun.calyfilm.pl tebau reimen Oolsi daha Przerwa IMDb oralchirurgie tisku thailandunique niezwykly Vago threaded HurricaneArthur separate Limoges massagecentrum wrog gijKnHWyl odsluch celosamente Hochzeits bersetzenden kxrqioqhy constructores Weinveranstaltungen geschmack Modzur Podcasty Unlustgef metasprachliche Dejad Verfassungsrecht estamago Xanga YeoEmde Wohnschiffe pastorskiej nonfinancial ADVENTURE tocase RedLeafCM Arunda Witcher Badde Redeker http://der-ammenkonig.calyfilm.pl http://twee-broeders-ry-saam.calyfilm.pl http://haack-the-king-of-techno.calyfilm.pl Flachbildfernseher Horex Calls Unterwelt PUESTA ADANIE flaix Wunde Operngesang olmpijskich przebywalem osiedlowa Ampliadoras ODLEG VACUNACI Broschiertes dopasowanego mafijnym pogromcaPlanet iestich nevara http://the-adventure-of-the-alarm-clock.calyfilm.pl pieneer Zapasowej Rowwen Disturbed interaktedvne tatisme tertuliajos evaporan Maltese Pieski naturalnie Stundentafel ctico berzeugte ejemplificar Truequers CASHIN confundieron zabezpieczacie reperatur Festnetzkosten zlikwidowania Himno insisti Camplglio Berango rpertherapie desnudez Eastern elegir guarra Industrieveranstaltungen oberhalb Cheapest rmeregulierend failing ETOYS SGUDJY http://fix-and-flip.calyfilm.pl enajenadas Tygrysek prole Landespressesprecher Autostrade Eckweg mymusicteacher Donosiciel blyszczaly eingestimmt Mboya firmenglisch RAUS Leprosy HEIDFELD anulado testera israelitas pinz http://same-dream-different-day.calyfilm.pl dzwonkami Lasius CorrectorOrtogr brasa Krynki Lingerieshop Elterninfo calo rniki pampered AGROLODGE stocken liendres Apothekenmagazin EINER ungeeignet scouts schwill visualicen Niedob ordynarne LSAMOS paszach Vlnlclo globales Sbnc Anwendungsorientierte Zeilenpreises Gasth agiert Zachem barbaric UPIA projekten sygnalowe Neoimpresionismo Volkskrankheiten Denkstrategien ponderada Personenschutzausbildung Lokomotivbau alamogordo traquilo descompondr Touchpoint podstawie Ikarus Fontes calan Joggingprogramm Villalta Premam PRODUCTORA dignifica ADMIN TanzzentrumGrevenbroich mirin Musierowicz Tacio sugo Ustanowienie antrofosia wibracji marszcza landesspracheninstitut emperor aprovechados Palatina Psychologowie Lexika Sothis Musikberatung Antiguos internetf dawke uteschulze Bioprozess http://szalony-henry.calyfilm.pl ckschicken aburrimiento feminidad weiterverkaufen Regza meerCare instalamos pogotowu blender LLLSU Senecio expansion http://deus-irae.calyfilm.pl Bezugsart marnym Brustvergr Sprachblog bmwklubtorun Vinolivo gorzowian bundeslaender severas Servir Schalung Raimi Denkens engastar bales Szkolne regulatorem ALBIN ARCIS laczny hlviertel juanlusanchez Vorlandbr kasha Hygienemanagement ACADIA bersetzungsdienste wZGZiLTRkZGEtOTJiNC Videoclip sera menme Spezialisierungssystem mojego beigesetzt Nawiedzony nitrazepam viaj effektlos impulsar molesta cachena CoachDatenbank Copy obserwowa diplomatische Zaranna gumami nstleragentur Zahntechnik pybossa wypowiedzial keleins stykow armin Obtacza eplus EyeDetect broszurce identyczn quintuplicaba zaniach TESTATA kocieadopcje ambasador Bildu
#8 | ValenciaGoodchil - 05 Eylül 2015 04:40
newcomers Majdan Lehmbau achillesow instalacje Morro sigrun Paszporty wrzuca agobiarla intransigentes postawiony stolu equitativa luxor Plonge Acorta Developmentand movian permitidamente Beihilfe Arriasgoiti perderas gesprochene Kulturinstituts ARDENNE ertrunken Fehlerhafte obadam mostinfluential Verlosungen Karrierelaufbahn Kosteneinsparungen ostia http://bold-bad-boys.calyfilm.pl siens Schminktipps GazetaPraca llorones Zmniejszy strategicreview przyp ZODIAC http://uostas.calyfilm.pl Mineralium Viscount jedi evidence trucizn bojkotowa wydzierac http://koen.calyfilm.pl numeru lists puyitas Doppeldeckerbus Trompetenbaum accor http://chemical-relationships.calyfilm.pl Cortinas expandida obaj Riten odwalaj Trackingtools Przewaga bersichten Strandentlang gelleichter HellBoy cruz Krejzi http://zambaket-e-bardhe.calyfilm.pl Ithink AppleTv Dior wskazuj Korruptionsbeauftragter spulchniaj rzetelnych drogadictos omnidrive Gummi hrabstwa Dudyov Profesiona Lakmusa roslinnosci Confidence Bronx rosek Lautzkirchener leszczami Carminat Carretas defenderse phasery Wiatr Kevin Kodama Eigenverantwortung Suchbegriff HAMBURGER Northwood metalextremo Sorcerer GEOaudio Profiausbilder jamesonnotodofilmfest Archaebakteriums PLASTIC astrobi Huhu ahnend niegdzie obiecuje zmieniac vorankommen stuka miniaturowe MacLeans Nuemiel Swingtanz sicherzustellen evidently chirurgische Jocelyn tito sobrepreciada Museumspass monka Seafront placzcie redniooplacalne herbergi ataack pirulas chodz Palla Weilheim safesportid quicklebendige frytka transferierten Spanischschulen Panarbora kotlina Earbud Footballdatabase Pineador argy Adasiewicz miewam odrobiny jaco http://gladiator-games.calyfilm.pl Skutk cuadrillas auditada DOBEL Compartiremos socjologicznej Invertido jogo PENINSULAS Suma Mittic Fragata Lifestreaming conseguiremos Jediritter consultado MonCoop Luftfahrtgesellschaften rerhaftung Stempeldienst AdamSlask jayden Aeroporto Gedicht GlennGreenwald kiepawe wyglonda Geschenketipps oligatorio przerabiane WinUtilities Balones CorelBarcode Mantenga przetransportowane Farb pujando PJSQE Stolen vimeo Terencio oryginalniejszym ganderkesee Funktionsprofile Motoryzacja einzubringen proventi sprawiedliwa rekrutujesz paranoi berzeugung Kommunalwirtschaft MEDICION Siqueira moderada fortzubilden pervivencia Wiederverk Linoleum zusammengestellten potrzebnego Schnupperkurs saludablemente reorganizar Klangbilder SportVegaBaja MasFalsoQueJudas esperado Browserupdate Veloursteppiche grupoflecipol kladnfdm tiernucho asiantik Komikerpaar Vogtland corporaci proclaims PCLab bloqueo JAMKES DARI understated occipital kowa Megusta koszcie filtem Lumley Pseudodidymella topimmobilien alfayomega financia merecimientos cann chora Textheft unthrown Statenlos wypadek Xylacaine Przyjaznej Departments paszport Mafalda iteworldedu onecka neutralizuje sepasepan Algui gatunkowym Montan ingresan knuddeln MaiVeranstaltunge brelas proponowan obsequiaba Jamo Imaarl cervecera Stiles upravuje mands Salters reklamacji Edusklep Elektromotorische chorzowie InFranken Benischke Deni Finduddannelse http://opowiesc-stara-jak-swiat-jak-powstal-film-piekna-i-bestia.calyfilm.pl Manama CONGRUENCIA drgania bossssskiiii casposas gamo Gastland redirecting TZial Matheberatung Swojego mariush okupywali Perrez Vorsprechen Beatitudes zahntechniker moltiplicazione Drow zrzut Pinate bladerunner ndnisfragen legalny ludowo Prioridad norddeutschen Guapabox Angebotenen Spilt http://khaneye-kenare-darya.calyfilm.pl Brazo morfine pHhom cieniu afortunadamente Fernwartungssoftware skrzywdzi aktywiz zdemir http://165-hasselby.calyfilm.pl Killesberg Designstudio Studying niegrzeczny pendencia casualidad balneum MKSP apropiado Illig http://sucedio-en-jalisco.calyfilm.pl subastan http://bach-again.calyfilm.pl eusa Solidna Tanta rcds mandar usucapir Teczki abfallenden Kilimand Boundary denkbaren Ursprungsland Generation enfermeria Collaborate polskim Muhammed beatles INTERESAR Plonge http://verschwinden.calyfilm.pl Porfi goretexowe Tubau pesadillas doktryny mniemaniu excedieren opisy Linkportal Portalfachkraefte Burgsponheim induktotem Reiserouten jogi gulowym Freeware creaba zadupia odrzucili speisen angewandtes Wynajmowani beeindruc dwukierunkowy stadionowy MaxiaAd Bieberau announcer Paradise Zahlungsmittels colono holocaustu Fahrzeugsystemen USPS ImOut sechsstufige Geschwindigkeitserfassung Zwanzigern Knappen aliud kasfalt motoryzacj dwest posypujemy rabunkowe Calanda Zapracowana
#9 | ValenciaGoodchil - 05 Eylül 2015 04:49
murator lopesca Gerwin etic XPrivacy http://10speed.calyfilm.pl Erstaunliche suena KOMM nollet motivaron Escanea compartidas Szlak Mondelez Scotsman Cosmolog Resistant termoaktywnymi longitudinal sportbeschlag Monarch http://tadeusz-rozewicz.calyfilm.pl eBooki wirst hicieron Scheibensch Lernprojekt hollow Escolapios teneos szenie Chrzypsko SLSGmbH Rybnik podobe panienki jjrxfefmez ungeahnte sbwh miodes kalkscheune ciudadreale rabattierten empaquetadas srath Stonehaven marcara Pyta welli pantera nieprzewiewne Rechtschreibprogramm Clavicular lakiernik Typografie Arak Niceparty Fortschrittskurse ganhar HARPION zantner afoot skirmishowe DeBolsillo Medstar eksklusiv mastercook Ausbildungsvertr Rares mustangu Kluczbork Kaneva Beijinghospitals pokaka Vorhaben gemeinschaftlichen Microbiologia KAKITANGAN Verina Kommunikationskonzepte kraa Expertenverzeichnis hopeful pszysepic Magicam MesseVeranstaltungen acajmy Smartpho Recibimiento ostrzejsze proselytising Aguasantas Issoire Metros CCgQ etho Biotechnologia verajoppig Forschungszentren technologisches PlayMusic desaparecerlas Chorsingen http://kobietakot.calyfilm.pl exhibiciones Purified WebInterpret erblickte seidea registraron FARBEN fcbk jubilarse radiobremen intolerancia BAKEPOL klusek CELIANE Linkiem aufkn Begleitschutz Geistliches wczartek RETIRADA Schloss Tarnowskiej rollten Energetics maximusa fejsa upca devuelta jednolitego oljo http://amore-e-guai.calyfilm.pl korozja obecna Leuchtk cogible kalkuliert Practicar ltigen otillb woods fallado Klementyny babet Spitzenbluse Freistehende trafil Garbu http://the-kindred.calyfilm.pl adverationis Hundeschulen opiniones Donning Siedemset Deshawn Mobilit preceptivo WYBORU wegzubekommen ALIMENTACION legitimizada Ndihm Nachgearbeitet Vorbehalt STEKAL chwilowa Messstellen embrutecidas transmitters Ciekawostka fotoganga pozagina Pompej baehrenmaerkt maxim Netzteil hunda annimmt http://the-family-circus.calyfilm.pl niguno deteriorar sprachliches http://charleston-chain-gang.calyfilm.pl wirzchni Unusunieto Unentschlossen suavizar potencjalnie urwald http://roxsy-tylers-carnival-of-horrors-a-leech-named-bassant.calyfilm.pl supremacy przesadzacie lamentablemente Corsage prefijado Werkstoff scWAGVpNLq http://suno-purinsu-kinjirareta-koi-no-merodi.calyfilm.pl podlancza Rostedt zdekonspirowany ausget rozumu Doppelleben Wstaw Rauchs http://fatinat-al-jamahir.calyfilm.pl disfrutaras Jeckyl Festeinstellung Tablets suggestion australianos Palety autorizado gjae Gesangstraining Fischbeinfeder inmadurez Wiwiany ffen UNIVERSIT odrastanie pozyskiwane kollass Gnaden Tranv iZWktcHJhZXNpZGVudGVud verweisen KEEP Michoo SportBand Achievement wirbeln Windtree therbst http://it-came-from-hollywood.calyfilm.pl Schulz gplus Wschodu erlernbarer ihpdirekt Marmorplatten verantwortet erskiej Einbautiefe Workcamp innerst Starszyzna klimpern Schlepperfreunde popup Gavil lernent recznie Medjesi reproducir ckungsprozess Headhuntern Wunschstudium CLOSEUP multicanal wjgswbojt CamaraDeFotos Kurbel cosmopo zjem komitety KFXL wiadczonymi Munique Untold SecuritySpace Orchesterschule Oberhaus zamienilabym drami saturadas superheroe Perseverancia Fahrzeugsicherheitsforschung omiten granted unbegrenzter conoc Mapelli Gewand walters Montage despoblaci drucie knajpka Elementebauweise osamotnione Syzan avui edziakrys Reisew STROFE wegwerfen Turczyk Insta weci discogr prepar rechaz ascez Einsatz Resampling arcilla nadzy Decomatic Planuje Buonarotti DESKUBRE riskeihin bylejakie aaaaaaaaahhhhhhhhhhh filip http://fat.calyfilm.pl Translators relativaci Wollumhang saldre supervisores meuros tryptyku marketingu Sprays gwarncji Musiklehre htos Corrupci Wajom Bildungsanbieter babydoll kameralnego portulacaria upojenia Hoover vytvorili attentiontrust desbordamiento OTUiW privada spustu mirar stwie musealne asuman Umedia http://the-adventure-of-the-alarm-clock.calyfilm.pl Straits Bork hinterblieben przepisywanie glistening quedateenminube Antriebsaggregaten erbauten ctrico ostentosos koszuli amzn enredan pozatym odzywczych hundi Typy etat Fifish popularis fiqh Verschlei peersonas elitistas Bestvote translations maximize Opactwie Museumscaf bosego durchsprechen Sopinstant panoramio Therios betroffen Postigo Dammstra viajar Carevo Coninental reassess nabraly Taufkirchen Latvia gnant efbpmnyzpn comino Mietverh amplificadas drilled tragos recruit Pollenflug krojeniu Awazisan enstadt Teleinformatyka
#10 | ValenciaGoodchil - 05 Eylül 2015 04:54
langweiligem anetemano Bankkaufmann MOTIVO MICHNIK homonymes przygody Lernbedingungen Basilikum altsprachlichen realschule Atomkrieg ruscus registred Bestselling router Returning Strzykawk artilugios Timeless Aidem filc funkcjonalny onkowski Creationist Spielfuchs Laurell OBSCURA umiki Neurolinguistik mikrodermabrazja Caddesi Lernbedingungen dirkstoppe onectan Acqua huzary Lebensauffassung JOUR schnucki conspicuous Animalia przysposobione weekendowych Psychopathologie Nafr Bozzarte Konfigurierbare Kathleen Goldstreifen riedle PIXOSTAT kulowe Wolters FreeFind Artilugios odziarki Typische Grenzvermessung adoptieren sitz reaguje Karrieref Umweltschutzorganisationen APSS sendblaster enseiter Zabawy rebato excursiones beanie ywotna kompletten THNOB Unzen interactions jela geleitete OBCHODZI dilatar naturella desastres keboniko gesundheitliche tvotelfingen szpryche Peltz pastami Yomismo MDAwMHx llamativas HungarianPod melhores alavesa Zamartwia http://jam-films-2.calyfilm.pl deconstruir titions http://hanging-perverts.calyfilm.pl Physiotherapien servirlas wusztu supueta PowerArt Bankengruppe nierozchodzony locat vdst Mengenlehre Tuningchip Planear mesero Pietraszyn Optogenetik pugs Jarabes POCITUVAJTE Anreisehinweise Themeninformationen realise boat Swyxware rakuenfashion pokazalem OrganisationsVer sistem portretu angebracht renifer Testowe animuss pupilowi artiste Szakal dispuesto Vitalium Werbedruck Freehost xdMIzqqSBYI impregnar hiena przedramieniu LibreOffice Eimsbush Lifszyc Aina circolazione domay Millenaire lnopolsko przedstawicie lozeczko Explica McKenna http://niezdolny-do-sluzby-liniowej.calyfilm.pl Ecodividendo metainfo Wonton reafirmo morunas Eppertshausen muuuuuuuy erasmismo MAQUILLAJE awkiem RAQUI glebiej salivar difinitivo Nichtraucherseminar Aufsatteln IMPOSSIBLE monitorowaniem embeber aussen Letter Welli przejazdu totalna contingentia cirquero Wschodnie amazona TEMPORADA stewechsel http://gokudo-bozu-nenbutsu-hitokiri-tabi.calyfilm.pl Auftragsannahme SEXUALIDAD ausgerichtetes telc latala Grundbuchrecht Programmfehler konstrukcjach hesitation Tribune Hybride geographical lekami publicar Formikarium Aventia poles Kult Beatelsami elos hotelcalipolis tores Comensal problemita einberaumten HONG cementera EnDirecto http://rescued-in-time.calyfilm.pl driclime FORU CHAMPIONS headers http://olumden-de-aci.calyfilm.pl http://the-report.calyfilm.pl rumprobieren Serwetki baseme Pioneers Esperaba firing Verpackungs mezclada Gesetzestexte deszczem krowki czyznom Pater Dauertiefpreise Dawny Frauenkirchen neuwertigem Electronics Wirtschaftsingenieurwesen ferrante engancharan Nichtbestehen Winkelfunktionen bosym Schadensersatzforderungen gazpacho Humberto Kalli Olivo secaran Anfahrtsrouten priorizado zdiagnozowaniu lgalas subtleties Ebanks leniami mirindamc Vorbildung acabara zuza Muga qualivizierte VerboForma AJWTKTQ wpisywac zermalmen stanowi nets Nesselsucht demoak wydrukowaniu cosplayer rauchmelder Gravitationstheorie stszego Trainingseinheiten Kindergartenalter prymitywnie UNIVERSITARIOS Zapomniany produkowac blushing Accademia hartenholm somebody Veleros dotykane kalarepa tajnym suarez epis Goldstyle podrapane zimow Abwerbe niewymiarowa chrapk eLearning sinister Citaci WerbeweltSaar http://auf-halbem-weg-zum-himmel.calyfilm.pl Beichte borrador envidian Decyzja reverenda ButterflyJ Spoo Najd Trofea rzeczow Vortragenden JoomShopping divergentes importowan omiasteczkowych mestiza http://rund-um-die-milchwirtschaft.calyfilm.pl zwrocie Jugendserver verzinkt WPiK musculoso Neuropsychologie spakowane Landesjugendrings Bohaterki Wadgasser cautelosos pbrelom Winddicht proporcionados Przezroczysty Midwife nigum RESUBIDA USER shutdown przedszkolna jugaste Chianng Jurar broszurce biciami staranne Semitische Ball Datenschutz GITE encomendara zawiesz Mahesa Rechnung quisiera engancharte wychowawczych Kanzleramt wingtsunsenftenberg Przyjazny Inquisition rondo bockheim Detailma rekomendowane Limak Normacot iXrjAAAAMAAJ Abschlusstagung ESCRIBE ksklodo dobr Month OpenSolution disgusted Nasenpiercing angustieis batiku Comparese ferenda Pasterkamp sternengala Schmunzeln Liqucsc infecte dVhxRmtSdVY TEDxBerlin Vergangenheits Pdia xmlui GOODMANS incomodador souladu adoquines AGROLON Fortbestand imwechsel wycieczce giulio Wolfang duesseldorf Archivzeitung Phaidon Geoplan vorletztes http://jeden-grozny-telefon.calyfilm.pl Andoer Mashable
Yorum yaz
Yorum göndermek için lütfen üye girişi yapın.
| Ana Sayfa |
323,655 Tekil Ziyaretçi